Flexibilitatea, initial fortata de pandemie, a deschis treptat noi oportunitati si a permis angajatilor sa lucreze de oriunde (de acasa, dintr-o locatie inchiriata la mare sau la munte sau chiar in afara tarii), sa isi aleaga programul, unul schimbat fata de cel mai degraba rigid, specific contractelor de munca, si sa descopere alte modalitati de prestare a muncii, cu avantajele si dezavantajele de ordin logistic, economic si social pe care acestea le comporta. Astfel, in unele domenii, angajatii si-au infiintat si isi conduc propriile afaceri, mai mici sau mai mari, ajungand sa lucreze pentru mai multe companii, uneori chiar si pentru fostii lor angajatori, fie aflandu-se la conducerea propriilor societati, fie prestand activitati in calitate de contractori independenti (spre exemplu autorizati ca Persoane Fizice Autorizate - PFA).Pe de alta parte, exista o flexibilitate si din perspectiva angajatorilor, ce consta in folosirea contractorilor strict pentru proiecte punctuale sau le da libertatea negocierii termenilor si conditiilor prestarii serviciilor.
Un alt motiv pentru intensificarea folosirii contractorilor de tip PFA este generat si de apetitul crescut al firmelor straine pentru colaborari cu persoane fizice rezidente in Romania care presteaza, pe termen scurt sau mediu, servicii pentru aceste societati nerezidente.
In contextul utilizarii tot mai frecvente a contractorilor, ca raspuns la deficitul ofertei de forta de munca, companiile trebuie sa analizeze cu mare atentie cand „cauta” sau cand „angajeaza” contractori (exprimare pe care am tot intalnit-o in ultimul timp) si sa califice corect relatiile de colaborare cu acestia, in functie de specificul serviciilor, cerintele partilor si de flexibilitatea de care au ele nevoie inca de la momentul contractarii. O calificare gresita a unor asemenea colaborari (relatie dependenta versus independenta) poate genera consecinte care nu ar trebui nicicum neglijate.
Activitatea dependenta sau activitate independenta, de interes pentru controale fiscale
Aceasta dinamica a pietei nu putea sa nu genereze si consecinte pe plan fiscal, prin raportare la caracterul dependent sau independent al unei anumite colaborari.
Impozitarea veniturilor din prestarea activitatilor independente a fost mereu un subiect de interes in cadrul inspectiilor fiscale initiate de organele fiscale, acest lucru intamplandu-se dupa ce au constatat, si nu de putine ori, ca aceasta forma de colaborare a fost folosita in mod gresit de catre unele societati fara a fi luate in considerare criteriile prevazute de lege sau fara a fi documentata in mod corespunzator prestarea independenta de servicii.
Miza este una extrem de relevanta si, de cele mai multe ori, se ridica la ordinul sutelor de mii si chiar milioanelor de lei reprezentand diferente de contributii sociale obligatorii si, uneori, chiar si impozit pe venit, stabilite suplimentar impreuna cu obligatii fiscale accesorii care nu sunt deloc de neglijat.
Se ajunge la astfel de consecinte pentru ca un element specific colaborarilor cu contractori persoane fizice este dat de povara fiscala diminuata fata de cea aferenta relatiei de munca. Mai exact, contributiile obligatorii sunt plafonate raportat la nivelul venitului incasat, iar anumite cheltuieli specifice ocazionate de contractor in prestarea activitatii sale pot reduce baza de impozitare, fata de contributiile sociale si impozitul pe venit datorate de un salariat incadrat cu contract individual de munca.
Spre exemplu, daca luam in considerare un venit net de 5.000 lei la nivelul persoanei fizice care presteaza activitate ca salariat, costul total pentru angajator este de 8.740 lei (reprezentand salariul brut si contributia asiguratorie de munca). Pentru a incasa acelasi venit net de 5.000 lei, un PFA ar trebui sa-si negocieze un tarif lunar 6.476 lei (am presupus ca PFA nu are cheltuieli deductibile). Diferenta de costuri este semnificativa pentru o companie, peste 45%, daca ne raportam la venitul net din exemplul nostru, aceasta diferenta marindu-se odata cu cresterea veniturilor la care ne raportam.
Principalele domenii vizate de inspectii fiscale si litigiile fiscale aferente
Au trecut deja 7 ani de cand legea fiscala a introdus expres cele sapte criterii (din care ar trebui dovedite a fi indeplinite cel putin patru) in scopul delimitarii unei activitati independente de una dependenta. In contextul in care cele sapte criterii au ramas aceleasi, apreciem ca analiza si documentarea indeplinirii acestora ar trebui efectuata intr-o maniera care sa reflecte si sa scoata in evidenta consecintele evolutiei pietei prestarilor de servicii si a pietei muncii pentru a determina in mod corect tipul activitatii derulate. Daca aceste noi elemente sunt tratate sumar sau incomplet, ar putea sa genereze confuzii si, deci, riscuri fiscale specifice recalificarii unei activitati independente derulate in asemenea conditii intr-una dependenta prin aplicarea unor practici vechi asupra unor situatii noi, cu care acestea nu sunt familiarizate.
Spre exemplu, in domeniul IT, obligarea colaboratorului de a detine adresa de email a beneficiarului pentru a avea acces la bazele de date ale acestuia pentru prestarea de servicii sau accesul colaboratorului in spatiul companiei pentru prestarea unui serviciu pentru ratiuni de securitate sau obligatia colaboratorului de a utiliza laptopul beneficiarului din aceleasi ratiuni de securitate, desi puteau fi interpretate la o prima vedere ca elemente ce denota existenta unei relatii de dependenta fata de beneficiarul serviciilor prin raportare la practica organelor fiscale din anii precedenti, in realitate, acestea reflecta acum o particularitate a unei prestari de servicii specifica unei relatii de independenta.
Din perspectiva practicii instantelor, o simpla analiza jurisprudentiala releva existenta a catorva sute de litigii fiscale generate de interpretarea si aplicarea notiunilor de activitate dependenta si, respectiv, independenta si, in egala masura, aceasta problematica a facut obiectul a sute de decizii de solutionare publicate de Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor.
Principalele domenii vizate de inspectii fiscale: IT, servicii medicale, sportive, transporturi sau media si publicitate
Principalele domenii de activitate vizate au fost cele aferente sectoarelor IT, servicii medicale, sportive, transporturi sau media si publicitate, in care diversele forme de colaborare independente au fost recalificate in activitati dependente.
Solutiile instantelor nationale releva ca exista multe cazuri in care forma de colaborare a fost aleasa fara o analiza a substantei acesteia in privinta indeplinirii a putin patru dintre cele sapte criterii avute in vedere de legiuitor, ci doar prin raportare la inserarea unor clauze in contract, fara ca acestea sa fie fost aplicate, in fapt, in executarea efectiva contractului. De asemenea, au existat cazuri in care companiile nu au fost in masura sa documenteze in mod corespunzator relatia independenta, mai ales in situatia fostilor angajati sau a celor care se aflau in relatii mixte de colaborare/angajare cu acelasi angajator. Aceste situatii au condus in mod direct la reconsiderari fiscale ale activitatilor astfel derulate in unele dependente.
In plus fata de criteriile specific mentionate de legislatia fiscala, reprezentantii organelor fiscale analizeaza si sunt interesati de identificarea oricaror altor elemente de fapt care, analizate impreuna, ar putea dovedi ca, in ansamblu, o colaborare cu un contractor persoana fizica reprezinta, in fapt, o relatie de angajare ascunsa. Aceasta poate fi, astfel, supusa recalificarii intr-o relatie dependenta, cu consecinta schimbarii tratamentului fiscal aferent si impunerea de diferente de obligatii fiscale suplimentare.
Contractele de colaborare, implicatii nu doar pe plan fiscal
Calificarea incorecta a activitatii ca fiind independenta poate atrage implicatii nu doar pe plan fiscal. Autoritatile de munca ar putea, la randul lor, in cadrul unui control, sa constate ca relatia dintre parti este in realitate una de munca si ar putea aplica o amenda in cuantum de 20.000 lei pentru fiecare persoana identificata in aceasta situatie (pana la un maxim de 200.000 lei) si chiar dispune sistarea activitatii locului de munca supus controlului, pana la remedierea situatiei. De asemenea, inspectorii de munca pot obliga compania sa incheie contracte de munca cu persoanele aflate in aceasta situatie.
Chiar in lipsa unui control din partea autoritatilor de munca, colaboratorul insusi se poate adresa instantei de judecata pentru ca aceasta din urma sa constate ca relatia este una de munca, nu una independenta, si poate solicita drepturile aferente unui angajat (cum ar fi plata orelor suplimentare) sau poate contesta anumite masuri luate de companie, cum ar fi incetarea colaborarii.
In concluzie, desi tot mai des intalnita, exercitarea optiunii pentru o forma de colaborare sau alta trebuie efectuata in baza unei analize prealabile specifice si detaliate asupra specificului activitatii derulate de persoanele fizice, iar un asemenea aranjament contractual trebuie, apoi, documentat intr-o maniera clara si coerenta care sa reflecte cat mai fidel realitatea si specificul activitatii prestate.
Autori: Mihail Boian - Managing Associate at D&B David si Baias SCA, Irina Nutescu - Senior Manager la PwC si Ioana Cercel - Managing Associate, PwC Romania.
