Regulile privind incheierea unei inspectii fiscale au fost schimbate odata cu aparitia Legii nr. 295/2020, care a adus o serie de modificari importante la Codul de procedura fiscala. Printre acestea se numara si modificarea articolului 131 astfel incat, in cazul in care, pe parcursul inspectiei, autoritatile fiscale constata existenta unor indicii cu privire la savarsirea unei fapte penale, acestea nu vor mai intocmi raportul de inspectie fiscala la finalul procedurii de control, ci un proces-verbal de sesizare a organelor de urmarire penala. Modificarea este benefica pentru contribuabili, dar ridica si numeroase semne de intrebare.Modificarea legislatiei a avut la baza decizia pronuntata in cauza Lungu contra Romaniei, in care Curtea Europeana a Drepturilor Omului a condamnat statul roman pentru aplicarea unui tratament juridic diferentiat in doua litigii separate, desi faptele imputate erau identice.
Adoptata la sase ani de la cauza Lungu, noua reglementare urmareste sa evite situatiile in care o instanta de contencios valideaza tratamentul fiscal aplicat de contribuabil (ca urmare a contestarii rezultatului inspectiei fiscale) si dispune exonerarea acestuia de la plata taxelor aferente, iar instanta penala considera ca aceeasi fapta intruneste elementele unei infractiuni de evaziune fiscala si obliga contribuabilul la plata taxelor si a penalitatilor catre stat.
Cum aplicarea in practica a modificarilor aduse Codului de procedura Fiscala putea sa ridice o serie de intrebari, autoritatile au detaliat, in procedura privind aplicarea articolului 131 din Codul de procedura fiscala (aprobata prin Ordinul ANAF nr. 1071/2021 publicat in Monitorul Oficial la data de 15 iulie) modalitatile in care organele fiscale vor proceda intr-o astfel de situatie.
Incercarea de a stabili o procedura cat mai riguroasa de aplicare a articolului 131 este laudabila si in masura sa minimizeze riscurile care decurg din lipsa de sincronizare a autoritatilor statului, insa aceasta nu poate sa acopere toate situatiile aparute in practica.
Abordarea anterioara
Modificarea articolului 131 schimba in mod radical practica abuziva a autoritatilor fiscale, permisa de legislatia anterioara. In concret, daca pe parcursul unei inspectii fiscale inspectorii suspectau existenta unor practici de evaziune fiscala, pe de o parte sesizau organele de urmarire penala, iar pe de alta parte emiteau un raport de inspectie fiscala si o decizie de impunere, prin care stabileau obligatii fiscale in sarcina contribuabilului.
Dincolo de situatia de incertitudine, inclusiv financiara, careia contribuabilul trebuia sa ii faca fata timp de mai multi ani, pana la solutionarea cauzei penale, riscul cel mai mare decurgea din posibilitatea pronuntarii a doua hotarari incompatibile: una favorabila contribuabilului, prin care instanta de contencios administrativ valida tratamentul fiscal si dispunea restituirea sumelor deja platite de acesta, si una de condamnare, prin care instanta de penal sanctiona contribuabilul pentru evaziune fiscala si il obliga sa restituie statului prejudiciul reprezentat de obligatiile fiscale principale si accesorii.
Ce se schimba?
Reglementarile adoptate recent prevad ca, in situatia in care, in timpul unei inspectii, autoritatea fiscala incheie un proces-verbal de sesizare a organelor de cercetare penala, contribuabilul nu va mai primi un raport de inspectie fiscala (cel putin pentru perioadele si obligatiile ce fac obiectul sesizarii penale), ci o adresa de instiintare cu privire la neintocmirea raportului prin care i se va transmite, totodata, si faptul ca, pana la finalizarea cauzei penale, se suspenda termenul de prescriptie a dreptului autoritatilor de a stabili creante fiscale.
Insa Codul de procedura fiscala nu lamureste ce se intampla cu inspectia fiscala dupa finalizarea dosarului penal. In situatia in care instanta penala pronunta o hotarare de condamnare si, pe parte civila, stabileste ca statul este indreptatit sa recupereze taxele neachitate si accesoriile aferente, lucrurile par a fi destul de clare, intrucat autoritatea fiscala nu va putea dubla sanctiunea printr-un control ulterior. In caz contrar, desi Codul de procedura fiscala nu o prevede expres, o astfel de initiativa ar invalida cauza Lungu.
Totusi, daca procesul penal se sfarseste fara o condamnare, autoritatea fiscala poate initia o noua inspectie. In lipsa unor dispozitii exprese, inceperea noii inspectii pare ca reprezinta o optiune, si nu o obligatie a organului fiscal. In aceste conditii, tinand cont ca prima inspectie fiscala nu a fost finalizata prin emiterea unui raport si a unei decizii de impunere si ca termenul de prescriptie a fost suspendat, pana la expirarea acestui termen, contribuabilul risca in orice moment sa fie supus unei noi inspectii fiscale pentru perioada initiala (adica cu foarte multi ani in urma).
Consecintele incheierii unei inspectii fara intocmirea raportului de inspectie fiscala
Situatia in care autoritatea informeaza contribuabilul ca nu va intocmi raportul de inspectie fiscala echivaleaza, practic, cu renuntarea la efectuarea inspectiei fiscale. Astfel, daca ar fi sa consideram ca neintocmirea raportului de inspectie fiscala reprezinta un caz particular de finalizare a controlului, raman fara raspuns cateva chestiuni de interes pentru contribuabil.
Prima dintre ele se refera la posibilitatea contribuabilului de a contesta aceasta instiintare emisa de organul fiscal ori procesul-verbal de sesizare a organelor de urmarire penala. Analizand retrospectiv Decizia Curtii Constitutionale nr. 783 din 28 noiembrie 2019, prin care s-a stabilit ca procesul-verbal intocmit de inspectorii antifrauda nu reprezinta un act administrativ-fiscal (ce poate fi contestat), este de asteptat ca instantele de judecata sa respinga actiunile de anulare a acestor acte, in defavoarea contribuabililor.
Tot astfel, ulterior intocmirii procesului-verbal, contribuabilul nu mai poate solicita autoritatii fiscale emiterea unei decizii de impunere provizorii in vederea achitarii eventualelor obligatii fiscale suplimentare (cu scopul de a limita acumularea de dobanzi si penalitati).
De asemenea, dupa ce fiscul renunta la efectuarea inspectiei fiscale, contribuabilul ar putea depune declaratii rectificative chiar cu privire la obligatiile fiscale analizate de organele penale, cu scopul de a evita plata unor obligatii accesorii ridicate. Dar o astfel de decizie va trebui analizata cu atentie, pentru ca exista riscul sa fie interpretata de organele penale ca o recunoastere implicita a unui comportament fiscal ilicit.
Mai mult, in contextul creat de adoptarea ordinului privind procedura de urmat in situatia sesizarii organelor de cercetare penala, autoritatea fiscala pare a nu mai avea suportul legal pentru a dispune suspendarea inspectiei fiscale pe perioada in care se deruleaza procesul penal. Intr-o astfel de situatie, in care autoritatea fiscala este cea care sesizeaza organelor de urmarire penala o posibila infractiune, aceasta ar fi abilitata sa dispuna suspendarea inspectiei pe motiv ca exista un caz temeinic justificat, insa pentru o perioada de maximum sase luni. Procedura adoptata recent de ANAF prevede totusi ca organul fiscal trebuie sa formalizeze propunerea de finalizare a controlului prin neintocmirea raportului de inspectie, motiv pentru care se poate considera ca legiuitorul a urmarit sa excluda varianta suspendarii inspectiei, desi o astfel de masura ar fi putut prezenta cateva avantaje pentru contribuabilul aflat in aceasta situatie.
Asadar, ca de obicei, in relatia cu autoritatea fiscala, multe dintre raspunsurile cu privire la interpretarea si aplicarea reglementarilor in vigoare se vor clarifica in timp, fie cu buna-credinta din partea ambilor actori (fisc si contribuabil), fie transate de catre instantele judecatoresti competente.
