Sediul fix generat de o companie nerezidenta are implicatii importante din perspectiva TVA, intrucat schimba regulile jocului in ceea ce priveste locul unde se plateste TVA, respectiv persoana careia ii revine aceasta obligatie de plata.Pe fondul unei legislatii interpretabile si a unei jurisprudente a Curtii de Justitie a Uniunii Europene (CJUE), care nu a trasat intr-o maniera clara criteriile de stabilire a sediului fix in cauzele judecate pana acum, problema sediilor fixe creeaza controverse in cadrul inspectiilor fiscale, generand incertitudine si obligatii de plata TVA suplimentare pentru companii.
Conform regulilor generale in materie de TVA, serviciile prestate catre o persoana impozabila sunt impozitate in tara in care beneficiarul isi are sediul activitatii economice sau un sediu fix catre care se furnizeaza serviciile in cauza. Daca stabilirea sediului activitatii economice este destul de simpla, identificarea situatiilor in care o companie dispune de un sediu fix presupune o analiza mai detaliata si evaluarea mai multor criterii. Potrivit legislatiei, un nerezident genereaza un sediu fix atunci cand dispune in Romania de resurse umane si tehnice prin care poate desfasura in mod regulat livrari de bunuri si/sau prestari de servicii. Nu este insa clar definit conceptul de livrari sau prestari regulate si nici modalitatea prin care nerezidentul trebuie sa dispuna de resursele tehnice si umane. Implicit, interpretarea autoritatilor poate fi mai restrictiva sau mai extinsa, iar de cele mai multe ori se ajunge pana la faza de litigiu.
De-a lungul anilor, CJUE s-a pronuntat in repetate cauze, care au clarificat mai mult sau mai putin provocarile asociate conceptului de sediu fix in materie de TVA. In primele decizii de referinta (hotararile in cauzele C-168/84 Berkholz, C-260/95 DFDS si C-260/95 Aro Lease), CJUE a subliniat importanta indeplinirii celor doua conditii pentru stabilirea unui sediu fix si anume, gradul de permanenta si structura adecvata de resurse umane si tehnice. Pentru crearea unui sediu fix este de asemenea relevant ca aceste resurse sa permita furnizarea de servicii in mod independent.
"In ultimii doi ani, au fost publicate alte doua decizii definitorii pentru acest concept, in cazurile C-547/18 Dong Yang Electronics, respectiv C-931/19 Titanium Ltd. In cazul polonez, Don Yang Electronics, Curtea a considerat ca detinerea unei filiale pe teritoriul Uniunii Europene nu genereaza automat un sediu fix al companiei mama nerezidente, in timp ce furnizorului nu i se poate impune sa analizeze relatiile contractuale dintre partenerul sau de afaceri si filialele acestuia, astfel incat sa determine daca acestea din urma pot fi considerate sedii fixe din punct de vedere TVA. Ulterior, in cauza austriaca Titanium Ltd., CJUE a stabilit ca un nerezident nu genereaza un sediu fix daca detine un imobil pe care il inchiriaza fara sa dispuna de personal propriu care sa execute prestatia de inchiriere. In viziunea CJUE, recurgerea la personalul unei alte societati subcontractate nu este suficienta pentru a stabili existenta unui sediu fix si trebuie avut in vedere in special personalul cu putere de decizie cu privire la inchirierea bunului imobil", a mentionat Bianca Vlad (foto sus), Tax Partner, Mazars Romania.
Cel mai recent si poate ca unul dintre cele mai asteptate cazuri, care analizeaza conceptul de sediu fix, a fost judecat de CJUE chiar saptamana trecuta. Este vorba despre cauza C-333/20 Berlin Chemie, care vizeaza un litigiu intre o filiala romaneasca a unei companii din Germania si ANAF. A fost analizata problematica sediului fix din perspectiva unui model de business utilizat in industria farmaceutica, insa decizia data de CJUE poate avea o aplicabilitate extinsa in toate sectoarele in care exista relatii de afaceri intre companii afiliate si stabilite in jurisdictii diferite.
In aceasta speta, filiala din Romania (Berlin Chemie) presteaza servicii de marketing, reglementare si publicitate, in vederea promovarii produselor farmaceutice comercializate de societati nerezidente in Romania. Berlin Chemie, a emis facturi fara TVA catre compania mama din Germania, considerand ca serviciile au locul prestarii in tara in care are sediul beneficiarul acestora. Fiscul roman a apreciat ca, in fapt, societatea nerezidenta detine un sediu fix in Romania, intrucat dispune de acces la resurse tehnice si umane prin controlul pe care il detine asupra filialei din Romania. Prin urmare, serviciile ar fi trebuit facturate cu TVA romanesc. Autoritatile au considerat relevant in cazul de fata si conduita societatii din Romania si au constatat ca activitatea sa are ca scop cresterea cererii pentru produsele comercializate de Berlin Chemie. In acest sens, autoritatile au avut in vedere faptul ca societatea din Romania are ca unic client societatea nerezidenta din Germania si este responsabila cu preluarea si transmiterea comenzilor de la distribuitori catre societatea nerezidenta, precum si cu prelucrarea facturilor si transmiterea acestora catre clienti, efectuarea inventarului, autorizarea comercializarii medicamentelor etc.
"Decizia data de CJUE a fost in favoarea contribuabilului, Curtea considerand ca serviciile prestate de filiala din Romania sunt primite de societatea nerezidenta, care insa isi foloseste propriile resurse umane si tehnice din Germania (si nu pe cele ale filialei din Romania) pentru a efectua vanzarile de produse farmaceutice in Romania. Curtea atrage atentia ca aceleasi resurse umane si tehnice nu pot fi utilizate atat pentru a furniza, cat si pentru a primi aceleasi servicii", a mentionat Alexandru Stanciu, Tax Senior Manager, Mazars Romania.In ceea ce priveste conditia de a avea o structura adecvata de resurse umane si materiale, CJUE a clarificat faptul ca acest criteriu nu impune ca resursele sa fie in proprietatea persoanei impozabile, ci este necesar ca societatea sa dispuna de resursele umane si tehnice ca si cum ar fi ale sale, in temeiul de exemplu al unor contracte de servicii care sa nu poata fi reziliate in termen scurt. Existenta unei structuri adecvate de resurse umane si materiale cu un grad suficient de permanenta, trebuie stabilita in lumina realitatii economice si comerciale. Principiile TVA impun ca in masura posibilului, impozitarea serviciilor sa fie efectuata la locul in care acestea sunt consumate – in acest context a fost creat conceptul de sediu fix, pentru a preveni aparitia unor situatii care sa denatureze buna functionare a sistemului TVA si pentru a evita dubla impunere sau neimpozitarea veniturilor. Ori, aceste obiective nu ar putea fi indeplinite nici daca conceptul ar fi interpretat restrictiv (in sensul in care existenta unui sediu fix ar fi conditionata de existenta unui drept de proprietate asupra resurselor) dar nici daca, pentru mutarea impozitarii unor servicii dintr-un stat membru in altul, ar fi suficient ca un contribuabil sa-si acopere resursele umane si tehnice prin subcontractarea unor prestatori de servicii.
"Cu toate ca decizia CJUE este in linie cu situatiile anterioare si confirma importanta protejarii securitatii juridice, practica de pana acum a actiunilor ANAF indica o abordare diferita, astfel ca ramane sa urmarim modul in care autoritatile vor interpreta conceptul de sediu fix in cadrul inspectiilor viitoare. Desi, in general, deciziile CJUE sunt mult asteptate de companii, raspunsurile Curtii nu sunt exhaustive si trebuie avut in vedere ca aplicabilitatea lor este restransa situatiilor specifice judecate, iar varietatea si evolutia modelelor de business fac tot mai dificila interpretarea pe o scara mai larga a acestora", a mentionat Miruna Cirstea, Tax Assistant Manager, Mazars Romania.
In acest context, recomandam companiilor sa isi analizeze cu atentie modelele de business, nu numai dintr-o perspectiva comerciala si operationala, dar si dintr-o perspectiva fiscala, tinand cont de materialitatea obligatiilor fiscale care pot fi stabilite in urma reincadrarii tratamentului de TVA. Sa nu uitam ca, cel putin la nivel declarativ, strategia anuntata de ANAF are in vedere cresterea numarului de actiuni de control in perioada urmatoare si ne asteptam ca subiectul sediilor fixe sa ramana in continuare pe agenda autoritatilor.
***
Mazars este un parteneriat international, ce ofera servicii integrate de audit si consultanta contabila, fiscala, financiara si juridica. Operand in peste 90 de tari si teritorii din intreaga lume, specialistii se bazeaza pe expertiza a 44.000 de profesionisti – 28.000 in parteneriatul integrat Mazars si 16.000 prin Mazars North America Alliance – pentru a asista clienti de toate dimensiunile, in fiecare etapa a dezvoltarii lor.
