Acest articol nu are in vedere COVID sau masurile legate de acesta. Acest articol este o pauza utila pe care o recomandam celor care isi duc viata atenti fiind si la sanatate, dar si la alte evenimente care ii influenteaza.Are in vedere ceva la fel de prezent si aproape la fel de contagios: TVA-ul intracomunitar. Prezent, deoarece cu totii il intampinam, calculam, scutim sau platim intr-o forma sau alta, atunci cand consumam sau atunci cand producem pentru ca altii sa consume. Contagios pentru ca e guvernat de principiul neutralitatii: il preiei daca participi si scapi de el daca pastrezi distanta. Mai sunt si alte asemanari si multe deosebiri intre cele doua teme, limitandu-ne, pentru a va atrage si mai mult atentia, la faptul ca ambele fenomene circula ca vantul si ca gandul, fiind urmarite in special atunci cand se vorbeste de granite.
Vesnic tanar, TVA-ul intracomunitar se afla intr-o perioada de tranzitie din 1993 incoace, perioada ce ar fi trebuit sa aiba un final in 2022, conform planurilor Comisiei Europene cuprinse in Propunerea de Directiva privind introducerea sistemului definitiv de TVA. Dezideratul transformarii pietei unice intr-o piata libera, comparabila cu cea interna, in care toata lumea colecteaza TVA si il transfera in lant pana la consumator, parea in 2018 indepartat, iar COVID nu a facut decat sa intarzie si mai mult planurile. Prin urmare, Comisia a decis sa investigheze o serie de masuri care ar fi urma sa se aplice pana la definitivarea mecanismelor sistemului definitiv al TVA, masuri destinate a diminua frauda TVA intracomunitara.
Prea multa libertate, prea multe principii aplicate diferit de statele membre si de Curtea de Justitie a Uniunii Europene, conduc la frauda si mijloacele tehnice actuale permit o urmarire mai usoara a traseului bunurilor si o colectare mai buna a TVA. Asa au aparut Remediile Rapide (Quick Fixes) adoptate prin Directiva 2018/1910 si implementate in Romania prin OUG 6/2020, intrate in vigoare la 01.01.2020. Ne-am luat cu problemele serioase cauzate de COVID si au trecut neobservate alte prevederi menite a implementa aceste masuri: Regulamentul 2018/1912 ce vizeaza documentele de care este nevoie pentru a justifica transportul peste granita al bunurilor (”Regulament transport”) sau Instructiunile de aplicare a scutirii de TVA adoptate prin Ordinul 2148/2020 (”Instructiunile”).
Toate aceste masuri vizeaza livrarile B2B de bunuri si ne incumetam sa le trecem in revista impreuna cu recomandarile noastre deoarece prescriptia fiscala este indelungata si elementele formale devin mult mai importante in contextul TVA-ului comunitar, astfel incat ati putea trece usor peste un cod de TVA sau o inregistrare intr-un registru. Se pot remedia rapid problemele ridicate de Quick Fixes daca se implementeaza la timp. Fiind detalii formale, orice trecere a timpului va conduce la dificultati de acoperirea lipsurilor si, deci la incarcarea cu TVA.
Quick Fixes implementate prin art. 275, 294 sau 321 Cod Fiscal, cuprind cateva masuri formale ce devin esentiale pentru justificarea scutirii de la plata TVA-ului intracomunitar:
1. Necesitatea obtinerii codului de TVA pentru aplicarea scutirii livrarilor intracomunitare - Conditie de Fond - QF 1
2. Prezumtia transportului in cadrul tranzactiilor intracomunitare - Conditii de forma - QF 2
3. Uniformizarea regulilor aplicabile tranzactiilor in lant - QF 3
4. Uniformizarea regulilor aferente operatiunilor cu stocuri la dispozitia clientului -- QF 4
I. Obtinerea codului de TVA al partenerului contractual - Conditie de fond pentru scutirea livrarilor intracomunitare
Noua regula da castig de cauza formalistilor, in detrimentul jurisprudentei CJUE, prin conditionarea aplicarii scutirii de TVA de:
- furnizarea de catre Cumparatorul - B a unui cod de inregistrare in scopuri de TVA dintr-un stat membru diferit (Stat Membru B - SM B) de statul din care este sunt livrate bunurile de catre Furnizorul - A (inregistrat intr-un Stat Membru A - SM A), si de
- depunerea unei declaratie recapitulativa care contine informatiile corecte referitoare la aceasta livrare
Aceste noi reguli din art. 294.2.a CF nu cuprind ceva nou, singura schimbare majora fiind importanta care li se acorda. Si inainte se verifica partenerul contractual in VIES. Acum insa, va deveni esential sa pastrati dovada verificarii in VIES de la data la care ea s-a realizat pentru a putea demonstra ca orice variatie ulterioara a modului de inregistrare a partenerului nu poate influenta scutirea livrarii intracomunitare.
Nu gasiti in VIES, nu scutiti! - noua regula ce se va urmari cu strictete de catre inspectorii ANAF.
Nu sunt suficiente codurile emise de state la nivel intern, ci este nevoie de utilizarea in tranzactii a unor coduri de inregistrare in scopuri de TVA din care sa reiasa statul membru care l-a emis. Daca sunteti Cumparator-B, din Romania, puteti utiliza si codul de TVA pentru achizitii intracomunitare (art. 317 CF).
Desi este posibila corectarea facturilor sau a declaratiilor si ulterior (art. 10 alin. 5 din Instructiuni), nu va bazati pe acest fapt deoarece va fi foarte dificil sa obtineti codul partenerilor odata cu trecerea timpului. Iar consecintele pot implica plata de doua ori a TVA-ului deoarece lipsa scutirii unei livrari in SM A nu elimina existenta unei achizitii intracomunitare taxabile in SM B. Asemenea, chiar si corectarea declaratiilor rectificative este posibila, dar numai daca deficienta poate fi justificata intr-un mod satisfacator pentru organele de inspectie fiscala. Notele Explicative elaborate de Comisia Europeana (aici) detaliaza cateva exemple de ceea ce ar trebui considerat satisfacator, ele insa reprezentand preponderent erori materiale (sume sau date ale tranzactiilor eronate).
Este adevarat ca, daca se achita TVA intracomunitar pentru o livrare nescutita este foarte posibil sa puteti utiliza regulile din Directiva 2008/9 privind rambursarea TVA (art. 302 CF) care permit recuperarea TVA-ului din statul membru in care acesta a fost achitat, dar e mai bine sa prevenim decat sa reparam!
II. Prezumtia transportului peste granita - Varianta comunitara si cea nationala, mai flexibila
Poate cea mai relevanta modificare este instituirea unor reguli comunitare privind dovada transportului. Regulamentul 2018/1912 stabileste documentele de care inspectorii fiscali trebuie sa tina cont si care vor face proba transportului peste granita.
Functionarea acestor documente are la baza mecanismul prezumtiei: daca exista documentele, ANAF este obligata sa faca proba contrara si le poate inlatura numai in caz de frauda/ abuz. Daca nu exista documentele, nu inseamna ca nu se poate face dovada transportului cu alte elemente. Regulamentul nu instituie o obligatie de a dovedi transportul bunurilor peste granita numai cu documentele listate acolo, ci un drept.
Prezumtia nu se aplica daca se organizeaza transport prin mijloace proprii de catre furnizor sau cumparator, dar statele pot prevedea reguli mai flexibile. Ceea ce s-a si intamplat. Instructiunile din Romania instituie, pe langa prezumtia europeana si o prezumtie nationala aplicabila atunci cand nu sunt indeplinite criteriile din cea europeana.
1. Prezumtia comunitara
Daca Furnizorul este cel care organizeaza transportul (sau o terta parte in numele sau) si detine doua documente emise de doua parti diferite independente intre ele si fata de furnizor si fata de cumparator, se va putea aplica prezumtia daca detine documente intr-una dintre variantele de mai jos:
Varianta 1 - ambele din lista A,
Varianta 2 - unul din lista A, altul din lista B
LISTA A: document CMR semnat sau o scrisoare de trasura semnata, un conosament, o factura de transport aerian de marfuri sau o factura de la transportatorul bunurilor.
LISTA B: o polita de asigurare corespunzatoare expedierii sau transportului bunurilor sau documente bancare care sa ateste plata pentru expedierea sau transportul bunurilor; documentele oficiale eliberate de o autoritate publica, precum un notariat, care sa ateste sosirea bunurilor in statul membru de destinatie; o chitanta eliberata de un antrepozitar in statul membru de destinatie care sa ateste depozitarea bunurilor in respectivul stat membru
Independenta se va aprecia prin raportare la criteriile de afiliere din Codul Fiscal.
Daca se organizeaza transportul de catre cumparator (sau o terta parte in numele sau), pe langa documentele de la Varianta 1 sau de la Varianta 2 trebuie obtinuta si o declaratie a cumparatorului care mentioneaza statul membru de destinatie a bunurilor; aceasta declaratie scrisa precizeaza data emiterii, numele si adresa cumparatorului, precum si cantitatea si natura bunurilor, data si locul de sosire a bunurilor.
2. Prezumtia nationala
Daca nu sunt indeplinite toate conditiile pentru aplicarea prezumtiei comunitare, se poate recurge la documentele stabilite de Instructiuni in cadrul unei prezumtii de rezerva . Ea va fi aplicabila si in situatiile in care transportul se organizeaza prin mijloace proprii si chiar daca nu se pot obtine documente de la doua parti independente.
Similar celei comunitare, prezumtia nationala se va aplica daca se prezinta un document din Lista A de mai sus si un document din LISTA B de mai sus la care se adauga o declaratie scrisa din partea cumparatorului, care atesta ca bunurile respective au fost expediate sau transportate in statul membru de destinatie si care cuprinde: data emiterii, numele si adresa cumparatorului, cantitatea si natura bunurilor, data si locul de sosire a bunurilor precum si identificarea persoanei care accepta bunurile in numele cumparatorului.
III. Situatii speciale QF1 si QF2 - Operatiuni triunghiulare
Pe langa situatiile in care intalnim un furnizor si un cumparator, exista si situatii in care aparitia unui tert complica obtinerea documentelor.
Una dintre situatiile mai complicate in care ar trebui aplicate regulile QF este cea in care apare un intermediar inregistrat in acelasi stat cu furnizorul (statul din care sunt livrate bunurile) si in situatia in care avem de-a face cu un singur transport organizat de primul Furnizor, direct catre achizitorul final C, acesta din urma fiind desemnat ca platitor de TVA pentru achizitiile intracomunitare (similar situatiilor din Romania in care livrarea este efectuata de o entitate neinregistrata in RO, cand TVA se va achita de catre cumparator - art. 307.4 CF).
Situatia poate fi descrisa astfel:
A - Furnizor inregistrat in SM A
B - cumparator inregistrat in SM A
C - cumparator de la B, inregistrat in SM C
A organizeaza transportul direct de la el la C
Operatiunea dintre A si B ar fi impozabila in SM A. Dar B, desi inregistrat in SM A, achizitioneaza bunurile in SM C. Livrarea dintre A si B nu poate insa fi considerata livrare intracomunitara deoarece B nu are cod de inregistrare in SM C. Mai mult, legislatia din SM C il desemneaza pe C platitor al TVA deoarece B nu este inregistrat in SM C (de exemplu art. 308 CF). In aceasta situatie, B ar beneficia de scutirea TVA pentru AIC din SM C, dar ar trebui sa achite TVA in cadrul tranzactiei cu A.
Cu toate acestea, consideram ca B ar avea dreptul sa se inregistreze in SM C pentru operatiuni intra-comunitare si sa utilizeze acest cod in raporturile cu A. Livrarea de la A la B ar fi deci scutita deoarece B a furnizat un cod de inregistrare in scopuri de TVA din SM C.
In acelasi timp, B ar putea utiliza codul sau de TVA din SM A in cadrul tranzactiei cu C, urmand a se aplica taxarea inversa la C conform legislatiei acestui stat.
Subliniem ca simplificarea operatiunilor triunghiulare in SM C (prevazuta in Romania de art. 268.8.b CF) nu este posibila deoarece B nu este inregistrat in alt stat membru tert (pct. 3).
In situatia in care B ar fi inregistrat intr-un SM B, s-ar putea aplica regulile simplificarii operatiunilor triunghiulare. Simplificarea operatiunilor triunghiulare este posibila deoarece B este inregistrat in alt stat membru tert (pct. 3). B nu ar avea nevoie sa se inregistreze in SM C deoarece C este desemnat platitor al taxei. In acest caz B va furniza cod TVA din SM B si cod de TVA din SM C catre A - pct. 3 alin. 14 Norme Metodologice, si va furniza codul de TVA din SM B catre C. Daca B este din Romania, va inscrie achizitie neimpozabila in declaratia VIES si va declara livrare catre C - cod T in Declaratia VIES.
Un material de George Trantea (counsel Filip & Company), Adrian Cristea (foto) (senior associate Filip & Company), Adrian-Mihai Zamfir (associate Filip & Company)
